淺談我國管理會計理論框架的構建

(廣東省梅州農業學校，廣東 梅州 514011)
摘 要：文章就管理會計理論框架研究文獻進行了簡要綜述的基礎上，對我國在管理會計理論研究存在的問題進行了分析説明，提出了構建我國管理會計理論框架的設想，同時重點介紹了構建以戰略性為特點的管理會計理論框架的思路。
關鍵詞：管理會計理論；
框架；
構建
中圖分類號：F234.3  文獻標識碼：A  文章編號：1007—6921(2008)12—0018—03

社會經濟迅猛發展，科學技術快速進步，國際競爭日益激烈，顧客需求不斷變化，消費水平不斷提高。企業運營環境的巨大變化和戰略管理理論與實踐的蓬勃發展為我們重新審視管理會計提供了一個嶄新的視角。隨着21世紀管理會計主題從企業價值增值到企業核心能力的培植的轉變，傳統的管理會計理論框架也面臨着新的挑戰。筆者認為，在總結實施經驗和吸收已有理論基礎上，逐步構建一套適合我國國情的，既有中國特色的又能與國際協調的管理會計理論框架顯得尤其必要。同時該另論框架必須體現戰略性的特點，體現現代管理會計由傳統的管理會計時代到戰略會計時代。建立符合管理會計發展規律的理論方法體系，以便更好
的指導實踐。　
1 管理會計理論框架研究文獻的回顧與簡要評析

管理會計理論框架是指管理會計理論各組成要素以及各組成要素之間的排列關係，是對管理會計理論結果的總體説明。管理會計理論框架的觀點主要集中在對管理會計理論邏輯起點問題和管理會計理論框架構成問題的討論中。目前主要有如下的觀點：
1.1 關於管理會計理論框架邏輯起點的問題

要建立管理會計理論框架，首先得解決管理會計理論體系的邏輯起點問題。近幾年來圍繞這一問題展開了熱烈的討論，至今尚無統一的定論。關於管理會計理論邏輯起點大致有這樣幾種觀點：管理會計本質起點論（王棣華）、管理會計對象起點論（孫茂竹）、管理會計目標起點論(孟焰)，各説各有其理。筆者認為，管理會計理論框架的邏輯起點應該是管理會計目標（目的）起點論更加確切，而戰略性管理會計必須將管理會計的目標起點論和環境起點論相結合。通過兩者的結合，使得戰略性管理會計既能反映管理會計產生和發展的根本動因，又能反映戰略性管理會計離不開環境的客觀本質。
1.2 關於管理會計理論框架的構成問題

管理會計理論框架的構成是指構成管理會計理論的必要內容。其內容有哪些，説法不一。主要有如下觀點：第一種觀點（宋獻中1995年）認為管理會計理論框架包括：管理會計理論和方法的基礎、本質、目標、對象和管理會計理論的基本要素。第二種觀點（勞秦漢1995年）認為管理會計理論框架包括：起點理論層次、基礎理論層次、管理會計核心理論層次和管理會計實務理論層次。第三種觀點（陳今池1989年）認為管理會計理論框架包括：管理會計的目標、概念、原則和管理會計技術。第四種觀點（王棣華）認為管理會計理論框架應包括：管理會計的本質、對象、職能、目標、假設、原則、道德、哲學、文化、程序和管理會計行
為。第五種觀點（孟焰）認為管理會計理論框架應包括：管理會計目標、對象、假設、本質、要素、原則和管理會計方法體系。第六種觀點（孫茂竹）認為管理會計理論框架應包括：管理會計假設、對象、目標、信息的質量特徵、職責和管理會計的重要活動。管理會計理論框架由於沒有固定的，永遠不變的模式。因此，不同的學者都提出了不同的觀點，使得管理會計理論框架的構建出現了“百家爭鳴”的局面。管理會計理論框架是由一系列要素組成相互聯繫而又相互作用的體系組成的體系。筆者認為：構建一套相對合理的管理會計框架必須具有邏輯起點和框架的具體的要素組成，該理論框架必須結合各歷史發展階段的特點和特定
的客觀環境。目前，隨着21世紀人類社會進入經濟全球化，金融化和知識化的特定階段，我國必須構建一套以戰略性為特點的戰略性管理會計理論框架，使得管理會計理論框架能反映戰略性的特點。
2 我國管理會計理論框架研究存在的問題

會計理論研究和發展是伴隨着人類社會的不斷進步而發展的，人們一致認為主要歸功於財務會計的發展。而與其對應的管理會計，由於其歷史、社會、文化等原因，其發展較為遲緩。在我國管理會計發展遲緩的局面尤其明顯，究其原因筆者認為主要有如下幾個方面：
2.1 管理會計理論方法和實務嚴重脱離

由於我國的管理會計理論大多沿用西方的理論，而我國的經濟條件、環境、市場等和西方國家有很大的差異，導致管理會計的很多理論在我國沒有辦法得到應用和推廣，而且和我國現實環境存在脱節的情況。
2.2 理論上沒有形成適合我國國情的管理會計理論體系

就目前我國的管理會計理論研究的現狀來看，主要對西方的管理會計理論進行介紹和引進，沒有系統地進行消化和創新。因此，在理論上沒有形成適合我國國情的管理會計理論體系。在管理會計理論構建方面沒有體現戰略性的特點，僅對原有的管理會計理論進行簡單的修正，不適合21世紀管理會計的發展的需要。
2.3 我國對管理會計理論研究方面重視不夠

一直以來，我國對會計理論的研究主要集中在對財務會計理論和會計準則的研究，對管理會計的研究重視不夠。因此在客觀上導致我國的管理會計理論的研究嚴重滯後。
3 構建我國管理會計理論框架的應注意的問題

構建一套適合我國國情的管理會計理論框架是一項複雜的系統的長期的工作，需要許許多多會計理論和實務工作者的共同努力，筆者認構建我國的管理會計理論框架必須做好以下幾方面的工作：
3.1 加強對管理會計基礎理論的研究

管理會計理論框架是由管理會計的一系列基礎要素構成的，包含管理會計的本質、目標、職能等不同的要素。因此，構建我國的管理會計理論框架必須加強對管理會計基礎理論的研究。一方面，必須充分吸收西方的先進的管理會計理論。由於西方發達國家對管理會計研究的比較的早，理論方面比較成熟。因此必須吸收西方先進的管理會計理論如作業管理理論、質量成本理論、人力資本理論和戰略評價理論，加強對西方先進管理會計理論的研究。另一方面，必須對西方先進管理會計理論進行消化，結合我國的實際情況，對西方先進的管理會計理論進行創新。探索出一套適合我國國情的管理會計理論框架體系。
3.2 加強對管理會計理論的實踐應用研究

管理會計理論來源於實踐，來源於前人的成果的總結、延續和發展。離開實踐，管理會計理論就會變得無本之源。從國內外的研究經驗來看，管理會計的危機不僅表現在理論研究方面，更重要的是表現在管理會計理論和實踐的脱節。1987年，美國管理大師卡普蘭教授在其著作《相關性的消失：管理會計的興衰》一書中指出：今後管理會計理論的研究必須改樑易撤，必須從實際出發，在理論和實際結合上，花大功夫，否則就誤入歧途。目前我國的管理會計實務的研究過多的應用數學模型，在實際中不太適用而且難以理解。因此，筆者認為有必要加強對管理會計理論的實踐應用研究。一方面，定期召開全國性的或者是國際性的管理會計實務研討會。通過研討會，相互交流在管理會計實務研究的最新理論成果。2006年6月由上海財經大學主辦的管理會計在中國的發展及實務應用國際研討會在上海勝利召開，這次研討會的成功舉辦，很好地為我國國內管理會計研究同行搭建了一個經驗交流和問題討論的平台，必將推動國內外學術與實物界對管理會計研究和應用，對管理技術在我國的理論發展和實務的應用將產生深遠的影響。另一方面，必須加強對管理會計實務的案例研究。對許許多多成功應用管理會計先進理論的大中型企業，必須對其成功的案例進行歸納、整理，同時對其進行宣傳。促進先進的管理會計理論能更好地在企業中應用和推廣，促進我國企業經濟效益的提高，更好地和國際接軌。
3.3 構建我國管理會計理論框架必須體現戰略性

管理會計側重於為企業內部經營管理服務，它對企業組織的結構或體制以及企業所面臨的市場環節既有依附性（胡玉明，1999）。人類已經告別20世紀，進入了21世紀。21世紀，呈現在我們面前的將是一個以國際化、金融化和知識化為其特徵的現代市場經濟。在這樣的環境下，企業內部組織結構及其所面臨的外部環境都將發生變化。這一變化又推動了企業經營管理觀念和管理技術的變化，戰略管理的理念也就應運而生。因此，構建我國管理會計理論框架必須體現戰略性的理念，必須將傳統的管理會計理論向戰略性管理會計理論轉變。筆者認為，構建戰略性管理會計理論框架必須做好以下幾方面的工作：
3.3.1 必須認識到構建戰略性管理會計理論框架的重要意義。戰略性管理會計是現行管理會計理論和方法的一個拓展，隨着人類社會進入21世紀，管理會計的主題發生了根本的轉變，由20世紀圍繞企業的價值增值到21世紀圍繞企業核心能力的培植而展開。企業核心能力的培植表現為顧客的價值、競爭的差異化和企業的延展性。因此21世紀的企業必須更加關注技術、創新、先進的理念、人才和學習。21世紀管理會計主題的改變客觀上要求企業採取戰略性的理念來管理企業，用戰略性思想來經營企業。因此，構建戰略性的管理會計理論框架具有重大的現實意義。
3.3.2 用戰略的思維來構建管理會計理論框架。對企業核心能力的診斷、分析首先要從外部環境開始，而企業核心能力的培植與提升應該從企業內部着手。因此，構建戰略性管理會計理論框架首先必須分析企業的內外部環境。通過收集企業的內部和外部環境信息，然後對收集的信息進行分析和評價，使企業能夠根據信息來修改原有發展戰略，制定新的發展戰略，使企業的發展戰略建立在科學合理的基礎之上，為企業的投資、籌資和股利決策打下基礎。其次，構建企業戰略性管理會計理論框架必須對企業的價值鏈和企業的成本動因分析。通過價值鏈分析，將企業所有的業務分成價值增值的業務和非價值增值業務，使得企業儘量減
少非增值業務，甚至取消非增值的業務，促進企業提高經濟效益，實現企業價值的最大化。通過企業成本動因的分析，使得企業能使成本動因或多或少置於企業的控制之中，從而促使企業降低成本，提高企業的經濟效益。最後，構建企業戰略性管理會計理論框架必須制定一套合理的企業業績綜合評價系統。由於傳統的以財務計量為基礎的業績評價體系受到挑戰。因此，戰略性管理會計必須更加關注企業的非財務計量指標的應用。筆者認為企業應結合實際適當應用EVA理論和平衡計分卡理論來對企業的業績進行財務綜合評價。
3.3.3 構建戰略性管理會計理論框架必須結合我國的國情。由於我國市場經濟不夠完善，法制還不夠健全，國外的一些先進的管理會計理論在我國往往難以推廣，因此，構建戰略性管理會計理論框架必須緊密結合我國的實際，使得該理論既能體現我國的國情又能與國際接軌，既有前瞻性，又有實用性。
4 我國管理會計理論框架的設想

我國的管理會計理論框架也是由管理會計理論的各組成要素構成的一個理論體系。包含管理會計理論的含義、本質、對象、假設和管理會計的要素等組成的一個相互聯繫的一個整體。如前所述，我國的管理會計理論的框架應體現戰略性的特點，必須構建適合我國國情的戰略管理會計理論框架。筆者認為戰略性管理理論框架應包括以下兩個方面：
4.1 管理會計理論框架的邏輯起點

邏輯起點的確定是構建管理會計理論框架的前提和基礎。筆者認為體現戰略性管理會計理論的邏輯起點應該是目標起點論和環境起點論的結合。通過兩者的結合，使得管理會計既反應本質又反映其對環境的依賴性和不可分割性的特點，有利於揭示戰略性管理會計理論的本質。因為管理會計目標的起點論能正煞揭示管理會計產生和發展的根本動因。管理會計產生和發展的動因正是為了適應企業加強內部經濟管理，實現組織的目標而產生和發展起來的。而管理會計又離不開會計的客觀環境，對企業內外環境的分析貫穿以戰略性會計的始終，戰略性管理會計的各組成要素也離不開具體的客觀環境。只有把兩者結合才能更好地反映戰略性
管理會計理論的本質。
4.2 管理會計理論框架各構成要素
4.2.1 管理會計環境。管理會計環境是管理會計賴以存在和發展的前提和基礎。筆者認為體現戰略性特點的管理會計環境包含如下兩個方面：①內部環境。主要包含企業內部的經濟資源環境和人力資源環境，如公司的資源優勢、公司能力以及管理者個人抱負、商業哲學及公司文化等。②外部環境。體現戰略性特點的管理會計外部環境主要包含社會政治、經濟、法律及企業的競爭環境、市場機會和企業的外部威脅等。管理環境對戰略性會計起着至關重要的作用。
4.2.2 管理會計目標。管理會計目標是引導會計運行的行為標準。筆者認為會計目標可分為基本目標和具體目標兩個層次。管理會計的基本目標應該是為企業戰略管理提供各種財務和非財務信息。具體目標表現為：為企業戰略管理提供環境分析方面的信息；
為企業戰略管理提供戰略計劃方面的信息；
為企業戰略管理提供實施方面的信息；
為企業戰略管理提供戰略評價方面的信息等。
4.2.3 管理會計假設。管理會計是會計的一個分支，和財務會計一樣也應有四個基本的假設。即會計主體假設、會計分期假設、持續經營假設和貨幣計量假設。和傳統的財務會計的假設相比，體現戰略性特點的管理會計假設的範圍拓寬了，具體的內容有一些改變。筆者認為主要表現在：戰略管理會計的會計主體逐步朝多層次，多方位的方向轉變，會計主體範圍逐漸擴大。管理會計的分期由固定的人為的分期朝彈性分期轉變。由於企業競爭的日益激烈，企業的破產清算的可能性也越來越大。因此，持續經營假設在管理會計還是適用的。體現戰略性特點的管理會計拓寬了會計計量的屬性，由單一的採用貨幣計量轉化為貨幣計量和非貨幣計量相結合的方法來評價企業的經營情況，而且戰略管理會計更多地採用如顧客的滿意度等非貨幣計量指標。
4.2.4 管理會計原則。會計原則是會計工作的一般性指導規範或基本的指導思想。在管理會計領域也必須制定一些規範來指導會計工作。筆者認為體現戰略性特點的管理會計必須制定如下原則：相關性原則、可靠性原則、重要性原則、技術性原則等傳統的會計原則。管理會計的傳統原則和傳統的一般會計原則在內容上基本是一致的。除了傳統的會計原則以外，還必須制定體現戰略會計的原則，如成本效益原則和定型和定量相結合原則。因為戰略性管理會計在實際運用當中必須隨時關注企業的成本和效益，在具體的戰略決策中必須把定型分析和定量分析結合起來，真正實現企業價值的最大化的目標。

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4.2.5 管理會計的對象。管理會計的目標是為企業提供各種有戰略價值的信息。因此，體現戰略性特點的管理會計對象是各種有用的信息。由於管理會計是為企業戰略性決策服務的，因此，這些信息既包括企業內部的信息，又包括企業外部的信息。尤其是競爭對手的各類信息對企業的戰略決策就顯得至關重要。同時為企業提供的有戰略特點的信息既包括財務信息，也包括非財務信息。如企業的產品市場佔有率，客户的滿意率等。戰略性會計對象就是這些信息的集合。
4.2.6 管理會計的要素。管理會計要素是管理會計對象的明確化和具體化，體現戰略性特點的管理會計要素的對象是以企業內部管理為範圍，以規劃與決策、控制與業績評價為基本內容的管理活動。因此，管理會計要素的確認應以管理會計的基本內容為基礎，各要素要能反映管理會計的全貌。戰略管理會計的要素除了包括傳統財務會計的資產、負債、權益、收入、費用和利潤要素外，還應包括能體現戰略性管理會計特點的作業要素、時間要素、預算要素和責任中心要素。戰略性管理會計必須關注企業的作業，通過對企業內部的作業鏈進行成本效益分析，從而降低企業成本，實現企業的價值最大化。同時企業也必須時刻關注產品的生命週期及產品的生產時間、客户響應時間等時間要素。在企業整個產、供、銷環節，企業必須合理制定預算。同時企業必須建立責任中心，把責任分配到個人，劃清給相關個人的責任，更好地實現企業價值的最大化目標。

管理會計理論框架是由邏輯起點和各類會計組成要素構成的框架體系。體現戰略性特點的管理會計框架的具體組成要素會隨管理會計目標和會計環境的發展而變化，不是永恆不變的，必須用動態、發展的眼光來構建管理會計理論框架的具體的組成要素。
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